Аспекты налогообложения по «выгодным» сделкам

Прошел практически год с момента вступления в силу новых принципов определения цен по сделкам для целей налогообложения, введенных Федеральным законом от 18 Июля 2011 № 227-ФЗ. За этот период финансовое и налоговое ведомства выпустили много ценных объяснений по непростым нормам налогового ценообразования. Мы хотим предложить тормознуть на одной довольно всераспространенной ситуации – продаже ценного актива собственному сотруднику, к примеру, квартиры либо автомобиля по симпатичной стоимости. Как верно высчитать налоги по таковой сделке? Готового рецепта нет, потому представим на трибунал читателя советы чиновников и собственные.

Начнем с объяснений чиновников

Письмо Минфина Рф от 27 Сентября 2012 № 03-04-06/6-293. Как и следовало ждать, бюрократы порекомендовали заплатить налоги и спать расслабленно. Напомнив пару базисных норм о признании доходом экономической выгоды и об определении налоговой базы, финансисты останавливаются на вещественной выгоде, которая облагается НДФЛ.

А именно, это вещественная выгода, приобретенная от приобретения продуктов (работ, услуг) в согласовании с гражданско-правовым контрактом у физических лиц, организаций и личных бизнесменов, являющихся взаимозависимыми по отношению к физлицу (пп. Два п. Один ст. Двести двенадцать НК РФ). Налоговая база определяется как превышение цены продуктов, реализуемых взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику лицами, над ценами сделок, участники которых не являются взаимозависимыми.

Остается только разобраться, являются ли работодатель и работник взаимозависимыми лицами. Но финансисты на данном аспекте внимание не заостряют, предоставляя правоприменителям право самим разобраться в этом, исходя из норм ст. 105.1 НК РФ. А вывод такой: в случае реализации организацией жилых помещений своим сотрудникам по стоимости ниже рыночной у служащих может появляться финансовая выгода (доход), определяемая как разница меж рыночной ценой и ценой жилого помещения, обретенного у организации.

Обозначенный доход подлежит налогообложению. Все очень просто и ясно. Неясно только одно: почему финансисты указывают, что может появляться финансовая выгода? Выходит, что облагаемый доход время от времени может и не появляться. Разумно представить, что такая недосказанность связана с тем, что ситуации бывают различные: в одних работник и работодатель являются взаимозависимыми лицами, в других – не являются. Но тогда появляется вопрос: для чего не взаимозависимым лицам продавать ценные активы по низким ценам? Ведь на то и нужна взаимозависимость , чтоб договариваться о более прибыльных критериях сделок меж своими да нашими.

Каковой же результат? Доначисление налогов находится в зависимости от того, сумеют ли налоговики обосновать взаимозависимость участников сделки и внедрение ими не рыночных цен. Если нет, то доходы (прибыль), получаемые лицами, зависимость которых не подтверждена, признаются рыночными. Об этом, кстати, молвят и сами бюрократы.

Письмо Минфина Рф от 28 Сентября 2012 № 03-01-18/7-131. Данное объяснение является логическим продолжением предшествующего, потому что в нем акцентировано внимание на вопросе признания организаций и физических лиц взаимозависимыми лицами. Напомним основания проверки исчисления налогов по сделкам меж взаимозависимыми лицами:

– извещение налогоплательщика о контролируемых сделках либо уведомление территориального налогового органа, проводящего выездную либо камеральную проверку организации;

– выявление контролируемой сделки в порядке надзора ФНС в процессе повторной проверки в связи с воплощением контроля деятельности инспекции, проводившей проверку.

При всем этом контролируемыми признаются сделки меж взаимозависимыми лицами с учетом ряда особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ.

Полный список взаимозависимых лиц приведен в ст. 105.1 НК РФ, в какой не сказано, что организация и ее сотрудники признаются такими лицами.

Меж тем организации и (либо) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе без помощи других признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами. Довольно того, что особенности отношений меж лицами могут влиять на условия либо результаты сделок, совершаемых этими лицами, либо экономические результаты их деятельности.

По тем же признакам лица могут быть признаны взаимозависимыми в суде (п. Семь ст. 105.1 НК РФ). Хотя по приведенным нормам судебной практики еще как бы нет, создатель не исключает, что в скором времени судьи произнесут свое слово в вопросе признания взаимозависимости. А пока финансовое ведомство только дублирует свои объяснения – Письмо от 1 Октября 2012 № 03-01-18/7-134, в каком также обращается внимание на самостоятельное и судебное признание взаимозависимости меж организацией и ее сотрудниками.

Письмо ФНС Рф от 23 Апреля 2012 № ЕД-4-3/6821@. Налоговики разъяснили, какие родственники признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

С Две тыщи двенадцать года это супруг (жена) физического лица, предки (в том числе усыновители), детки (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный. При всем этом обозначенные лица признаются взаимозависимыми вне зависимости от определенных критерий совершаемых меж ними сделок.

Разумеется, таковой вывод базируется на том, что перечисленные лица прямо указаны в ст. 105.1 НК РФ. Но это еще не все, что желали сказать налоговики. После расторжения брака бывшие супруги, а равно физическое лицо и родственники его бывшего жена не могут быть признаны взаимозависимыми. Исключение составляют случаи, о которых упоминалось выше (самостоятельное и судебное признание лиц взаимозависимыми).

И еще: если уж речь зашла о родственниках, то стоит затронуть вопрос признания их взаимозависимыми для целей предоставления имущественного налогового вычета. Нам понадобится справка Красноярского краевого суда от 3 Июля 2012 "О практике рассмотрения дел, связанных с налоговыми правоотношениями".

В подпункте Два п. Один ст. Двести 20 НК РФ есть норма, согласно которой не предоставляется материальный вычет при покупке жилища, если сделка купли-продажи совершается меж взаимозависимыми лицами. Ранее (до Две тыщи восемь года) взаимозависимость устанавливалась трибуналом в этом случае, если дела меж лицами оказали воздействие на условия и экономические результаты заключенной сделки купли-продажи дома, квартиры либо толики (толикой), к примеру, если стоимость сделки значительно отклонялась от среднерыночной цены либо торговец сохранял за собой право использования жильем, являющимся предметом сделки.

В обоих случаях материальный налоговый вычет по НДФЛ покупателю не предоставлялся. С Две тыщи восемь года для признания лиц, совершивших сделку, являющуюся основанием для предоставления имущественного вычета, взаимозависимыми достаточным является установление отношений родства (характеристики) меж ними без учета того, воздействовали ли такие дела на экономические результаты сделки.

Меж тем расширение налоговым законодательством с 1 Января 2008 круга лиц, не имеющих права на получение имущественного налогового вычета в силу взаимозависимости сторон по сделке только по факту схожих отношений, усугубляет положение налогоплательщиков, заключивших сделки купли-продажи недвижимости с родственниками и получивших право на предоставление имущественного вычета до Две тыщи восемь года. Раз так, нормы, ухудшающие положения налогоплательщиков, применяться (внимание!) не должны (п. Два ст. 5 НК РФ). Это касается тех налогоплательщиков, которые заключили контракт купли-продажи недвижимости с родственниками до Две тыщи восемь года.

В отношении же приобретения жилища в более поздние периоды необходимо управляться изложенными нормами Налогового кодекса. Доказательство – Письмо УФНС по г. Москве от 5 Мая 2012 № 20-14/40261@. В нем отмечается, что если физическое лицо (дочь) приобретет у собственной мамы квартиру, то права на получение имущественного вычета она иметь не будет, так как сделка купли-продажи будет совершена меж взаимозависимыми лицами (независимо от событий сделки). Потому если физическое лицо рассчитывает на вычет, лучше ему брать жилище не у близких родственников.

Продолжим практическими советами

Общие положения о налогообложении сделок меж взаимозависимыми лицами (ст. 105.3 НК РФ) предписывают включить в расчет налогов доходы (прибыль, выручку), которые недополучены взаимозависимыми участниками сделки в связи с тем, что ими занижены цены продуктов (работ, услуг) по сопоставлению с их рыночной ценой. Доначислить налоги могут как проверяющие (п. 5 ст. 105.3), так и сами налогоплательщики. Последние это в состоянии сделать 2-мя легитимными методами:

– посчитать и уплатить налоги, исходя из рыночной цены сделки, оставляя фактическую (заниженную либо завышенную) стоимость для проведения расчетов меж сторонами и для целей ведения бухгалтерского учета (п. Три ст. 105.3);

– уплатить авансовые платежи по налогу на прибыль (НДФЛ), также перечислить НДС за налоговые периоды, заканчивающиеся в течение года, исходя из фактических цен сделки (п. Семь ст. 105.3), а по итогам года скорректировать базу и доплатить налоги, если несоответствие цен повлекло их занижение (п. 6 ст. 105.3).

В данном случае корректировки выполняются сразу с представлением налоговой отчетности, в какой сделка должна быть отражена с учетом корректировки. Сумма недоимки должна быть погашена в срок не позже даты уплаты налога за соответственный период, тогда и пени по налоговой амнистии начисляться не будут.

Пример

Организация воплотила собственному сотруднику (топ-менеджеру) квартиру. Выручка от реализации составила 7,08 млн руб. (в том числе НДС – 1,08 млн руб.), рыночная цена квартиры составляет более 11,8 млн руб. (в том числе НДС – 1,8 млн руб.). Квартира принята к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС (использовалась для нужд организации), ее остаточная цена на дату реализации – Восемь млн руб.

Вариант 1.

Беря во внимание положение сотрудника (топ-менеджер), есть основания считать его взаимозависимым с организацией, в какой он работает. Потому бухгалтер решает сходу исчислить налоги с реализации квартиры работнику по рыночной стоимости. Для расчета налога на прибыль берутся рыночные доходы от реализации квартиры за вычетом НДС, другими словами 10 млн руб. (11,8 — 1,8). Казалось бы, в бухгалтерском учете доходы должны быть отражены по факту, другими словами в размере 6 млн руб. (7,08 — 1,08). Но это не так. Дело в том, что НДС с рыночной цены составит 1,8 млн руб. (11,8 x Восемнадцать / 118).

Данная сумма будет отражена в уменьшение цены сделки как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Но в учетах употребляется различная стоимость сделки. Это приведет к тому, что в бухгалтерском учете незапятнанный доход составит не 6 млн руб. (7,08 — 1,08), а 5,28 млн руб. (7,08 — 1,8).

Таким макаром, разница меж налоговым и бухгалтерским учетом будет равна не Четыре млн руб. (10 — 6), а 4,72 млн руб. (10 — 5,28). При ставке налога на прибыль 20% неизменное налоговое обязательство с различия составит 0,944 млн руб. (4,72 x 20%).

В бухгалтерском учете организации будут изготовлены последующие проводки:

* В налоговом учете от сделки будет получена прибыль Два млн руб. (10 — 8). Разница с бухгалтерским убытком – 4,72 млн руб. (2 + 2,72), а ПНО – 0,944 млн руб. (4,72 млн руб. x 20%). Эти данные еще раз подтверждают корректность осуществленных расчетов.

Например необходимо добавить, что так как в сделке участвует физическое лицо, взаимозависимое по отношению к организации, при приобретении им квартиры на льготных критериях (практически со скидкой) у этого работника появляется вещественная выгода. По ней согласно п. Три ст. Двести двенадцать НК РФ налоговая база по НДФЛ будет определяться как превышение рыночной цены проданной работнику квартиры над ценой фактической реализации.

В расчет врубается соответственная сумма НДС, в итоге вещественная выгода будет оценена в размере Четыре 720 тыс. руб. (11,8 — 7,08), а НДФЛ составит 613,6 тыс. руб. (4 Семьсот 20 тыс. руб. x 13%). Удержать и уплатить налог должна организация (налоговый агент), от которой налогоплательщик получил доход (п. Один ст. Двести 20 6 НК РФ). Но в этом случае доход получает организация, потому если НДФЛ не получится удержать с заработной платы работника, то следует подать в налоговую сведения о приобретенной работником вещественной выгоде (при невозможности удержания НДФЛ). (В примере сумма налога существенна, создатель решил не демонстрировать в проводках удержание.)

Вариант 2.

При совершении сделки бухгалтер начисляет налоги, исходя из фактической цены реализации, не считая лиц взаимозависимыми, а сделку контролируемой, а поближе к окончанию налогового периода, ознакомившись с письмами Минфина, решает внести корректировки и доплатить налоги, исходя из рыночной цены.

В бухгалтерском учете организации составляются последующие проводки:

* Разница рассчитана методом вычитания из налоговых доходов за вычетом НДС – 10 000 тыс. руб. (11 Восемьсот — Один 800) бухгалтерских доходов 5 280 тыс. руб. (7 Восемьдесят — Один 080 — 720).

Если сопоставить варианты, 2-ой из их более выгоден организации, потому что позволяет отсрочить уплату всей суммы налогов по рыночным ценам до окончания налогового периода. 1-ый вариант подойдет тем, кто желает обезопасить себя от налоговых рисков, сходу начислить налоги по сделке меж взаимозависимыми лицами по рыночным ценам и обойтись без корректировок по итогам налогового периода.

Бывает и такое

Согласитесь, далековато не любая организация имеет в распоряжении квартиры, которые, как призы , реализует своим сотрудникам. Есть практика, когда более отличившимся и нуждающимся сотрудникам выдают беспроцентные ссуды, в том числе на приобретение жилища. Сходу отметим, что будем оценивать налоговые последствия с позиции контроля цен по сделке. В письмах Минфина Рф от 18 Июля 2012 № 03-01-18/5-97, от 24 Февраля 2012 № 03-01-18/1-15 на этот счет сказано последующее. Сделки по предоставлению беспроцентного займа меж взаимозависимыми лицами могут являться примером сотворения либо установления коммерческих либо денежных критерий, хороших от тех, которые имели бы место в сравнимых сделках меж не взаимозависимыми лицами.

Раз так, любые доходы (прибыль), которые были бы получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие обозначенного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения. При всем этом налогоплательщик вправе без помощи других высчитать рыночный процент по займу. В неприятном случае предоставление беспроцентного займа может быть признано контролируемой сделкой, по которой налоги будут начислять уже налоговики.

В то же время не стоит торопиться. Если в процессе проверки будет установлено, что сделки по предоставлению беспроцентного займа меж взаимозависимыми лицами соответствуют определению предпринимательской деятельности и условия данных сделок не отличаются от тех, которые имели бы место в сравнимых сделках меж лицами, не являющимися взаимозависимыми, то основания для доначисления налогов отсутствуют. Это из серии как хочешь, так и понимай .

Как можно рассуждать о сопоставимости выдачи беспроцентных и процентных займов, когда наличие и отсутствие начисления (уплаты) процентов уже свидетельствует о том, что сделки не сравнимы по собственной сути? И будто бы чтоб еще более запутать, бюрократы докладывают: отсутствие дохода у лица, выдавшего беспроцентный заем либо осуществившего безвозмездную передачу средств либо другого имущества, не является препятствием для воплощения налогового контроля.

Доходы займодавца по сделкам беспроцентного займа определяются исходя из суммы процентов, которые могли быть получены займодавцем в случае совершения сделки меж лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сравнимых с анализируемой сделкой коммерческих либо денежных критериях.

В конечном итоге вопрос о доначислении процентов по беспроцентному займу, выданному организацией собственному работнику, остается открытым. Если нареченные лица будут признаны взаимозависимыми, то налоговый орган может испытать включить в налоговую базу рыночный процент по займу, правда, непонятно, как он это докажет.

Из вероятных способов, применяемых для налогового ценообразования, к беспроцентному займу поближе всех способ сравнимых рыночных цен (ст. 105.7 НК РФ). Но займы выдаются под совсем различные процентные ставки, в отличие от кредитов, которые все-же имеют определенную связь с действующей ставкой рефинансирования ЦБР.

Потому избрать из широкого спектра рыночную ставку займа (ссуды) и (самое главное) доказать ее, исходя из официальных источников инфы (ст. 105.6 НК РФ), будет тяжело. А пока не подтверждено оборотное, налоговую базу займодавец определяет по условиям контракта, при всем этом ни в расходы, ни в доходы выданная и возвращенная сумма займа не врубается (пп. 10 п. Один ст. 251, п. Двенадцать ст. Двести 70 НК РФ). Все произнесенное относится к займодавцу и к выдаче им беспроцентного займа.

При получении такового займа у заемщика никакой выгоды не появляется и доначислять налог на прибыль не надо. Причина в том, что порядок определения вещественной выгоды и ее оценки при получении беспроцентного займа гл. 20 5 НК РФ не установлен. Потому держать под контролем налоговикам у заемщика – юридического лица нечего. Выгода, даже если она и есть, не оказывает влияние на налоговые обязательства (письма Минфина Рф от 11 Мая 2012 № 03-03-06/1/239, от 18 Апреля 2012 № 03-03-10/38).

Напомним, что в контексте статьи рассматривается выдача займа физическому лицу, а для него порядок определения облагаемой вещественной выгоды от экономии на процентах установлен гл. 20 три НК РФ. Согласно ст. Двести двенадцать НК РФ в базу по НДФЛ следует включить превышение суммы процентов за использование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования ЦБР, над суммой процентов, исчисленной исходя из критерий контракта (над нулевыми процентами по беспроцентному договору).

При определении налоговой базы датами получения доходов в виде вещественной выгоды являются деньки фактического возврата займа. Если контрактом предвидено каждомесячное погашение займа, доход в виде вещественной выгоды будет появляться на каждую дату возврата заемных средств (Письмо Минфина Рф от 10 Февраля 2012 № 03-04-05/ 9-149).

Но до того как что-то считать, необходимо направить внимание на последующее: согласно абз. Три пп. Один п. Один ст. Двести двенадцать НК РФ не облагается НДФЛ вещественная выгода, приобретенная от экономии на процентах за использование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство или приобретение на местности РФ жилища (включая земляные участки). При всем этом рассматриваемая вещественная выгода освобождается от обложения НДФЛ при наличии у налогоплательщика права на получение имущественного вычета.

Таким макаром, Налоговым кодексом установлен полный режим налогообложения при приобретении жилища, предусматривающий как получение имущественного вычета в размере расходов на приобретение жилища с внедрением кредита (займа), так и освобождение от налогообложения доходов в виде вещественной выгоды, возникающей при погашении кредита (займа) (Письмо Минфина Рф от 31 Августа 2012 № 03-04-05/6-1039).

Не исключена и другая ситуация. Работник организации заполучил квартиру с внедрением средств ипотечного кредита. Через некое время организация выдала сотруднику беспроцентный заем, который практически был применен на погашение кредита и понижение по нему суммы уплачиваемых процентов. В таком случае пользоваться освобождением от налогообложения вещественной выгоды не получится.

Статьей Двести двенадцать НК РФ не предвидено освобождение от налогообложения вещественной выгоды от экономии на процентах за использование заемными средствами, предоставленными организациями, не являющимися банками, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), приобретенных на строительство или приобретение жилища. Доходы в виде таковой вещественной выгоды облагаются НДФЛ в принятом порядке (письма Минфина Рф от 10 Февраля 2012 № 03-04-05/9-149, от 24 Января 2012 № 03-04-05/9-62).

Остается увидеть, что приведенные рассуждения в части НДФЛ и беспроцентного займа, в отличие от льготного приобретения квартиры и этого же налога, справедливы независимо от того, являются ли работник и работодатель, выдавший заем, взаимозависимыми лицами. В главе 20 три НК РФ разработан порядок определения облагаемой вещественной выгоды независимо от того, какие цены используются сторонами сделки. Для доначисления НДФЛ она не непременно должна быть контролируемой. Ведь налоговики не корректируют стоимость для налогообложения, а оценивают вещественную выгоду по верно установленным правилам. Лучше, если это ранее сделает бухгалтер.

М. В. Семенов—эксперт журнальчика"Животрепещущие вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"