Спорные вопросы по вычету «входного» НДС по расходам, нормируемым в налоговом учете

В НК РФ предусмотрены особенные правила для вычета НДС по расходам, которые при расчете налога на прибыль нормируются. Но из-за нечеткости формулировок неясно, к каким конкретно расходам это относится. Минфин считает, что ко всем нормируемым расходам, но суды с этим не согласны.
В абзаце Один пт Семь статьи 100 70 один НК РФ установлено, что уплаченный по командировочным и представительским расходам НДС принимается к вычету исключительно в том размере, который соответствует сумме этих расходов, учтенных при расчете налога на прибыль.
Совместно с тем в абзаце Два этого же пт говорится о необходимости нормирования вычета НДС по хоть каким расходам, которые согласно главе 20 5 НК РФ учитываются для целей налогообложения прибыли по определенным нормативам. А таких расходов много. К ним, а именно, относятся некие виды маркетинговых расходов и расходов на НИОКР, утраты от недостачи либо порчи материально-производственных припасов, возникающие при их хранении и транспортировке, расходы на содержание вахтовых и временных поселков.
В связи с этим появляется вопрос: распространяется ли ограничение по вычету НДС на все виды нормируемых расходов либо лишь на те, о которых речь идет в абзаце Один пт Семь статьи 100 70 один НК РФ, другими словами практически только на представительские? Что касается расходов на командировки, то они при расчете налога на прибыль не нормируются. Из всех видов командировочных расходов по нормам признавались только суммы дневных и полевого довольствия, да и эти виды расходов с Один января Две тыщи девять года нормировать не надо (подп. Двенадцать п. Один ст. Двести шестьдесят четыре НК РФ). Выходит, требование об ограничении вычета НДС по расходам на командировки нормами НК РФ не установлено. Правда, упоминание о командировочных расходах в абзаце Один пт Семь статьи 100 70 один НК РФ принципиально по другим причинам (см. врезку «Обратите внимание»).
Минфин Рф как и раньше считает, что особенные правила по вычету НДС распространяются на все виды нормируемых расходов
По воззрению Минфина Рф, «входной» НДС принимается к вычету пропорционально сумме расходов, учтенных при расчете налога на прибыль, по всем расходам, которые согласно главе 20 5 НК РФ подлежат нормированию.
Другими словами, это правило распространяется как на расходы, перечисленные в абзаце Один пт Семь статьи 100 70 один НК РФ, другими словами на командировочные и представительские, так и на расходы, впрямую не поименованные в нем (письма Минфина Рф от 17.02.11 № 03-07-11/35, от 06.11.09 № 03-07-11/285и от 09.04.08 № 03-07-11/134). Ведь в абзаце Два пт Семь статьи 100 70 один НК РФ нет указания на то, что требование о нормировании вычета НДС относится только к тем нормируемым расходам, которые перечислены в абзаце Один этого же пт.
Не считая того, Минфин Рф не один раз высказывался по поводу вычета НДС по определенным видам расходов, нормируемых при расчете налога на прибыль.

Расходы на рекламу. Относительно тех видов маркетинговых расходов, которые в налоговом учете можно признать только в границах установленного норматива, финансовое ведомство утверждает, что и вычет НДС по ним вероятен исключительно в сумме, пропорциональной учтенным расходам (письма Минфина Рф от 13.03.12 № 03-07-11/68, от 06.11.09 № 03-07-11/285, от 10.10.08 № 03-07-07/105 и от 09.04.08 № 03-07-11/134).
Если сумма представительских расходов превысила установленный в НК РФ норматив, организации совершенно точно следует нормировать к тому же вычет НДС по этим расходамСуммы НДС, относящиеся к сверхнормативным маркетинговым расходам, к вычету не принимаются. Того же представления придерживаются и налоговики Столичного региона (письмо УФНС Рф по г. Москве от 12.08.08 № 19-11/75319). И это притом, что формально маркетинговые расходы в пт Семь статьи 100 70 один НК РФ вообщем не упоминаются.
Другие виды расходов, признаваемых в налоговом учете по нормативам. Аналогичный подход Минфин Рф применяет и при решении вопроса о вычете НДС по другим видам нормируемых расходов, впрямую не обозначенных в этом пт. Так, по воззрению денежного ведомства, НДС можно принять к вычету только в сумме, пропорциональной величине общепризнанных расходов, а именно:
— по расходам в виде утрат, возникающих при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей (письма Минфина Рф от 09.08.12 № 03-07-08/244, от 11.01.08 № 03-07-11/02 и от 15.08.06 № 03-03-04/1/628);
— по расходам на содержание обслуживающих производств и хозяйств (письмо Минфина Рф от 17.02.11 № 03-07-11/35).
Президиум ВАС РФ указал, что нормировать вычет НДС необходимо только по командировочным и представительским расходам
Еще в Две тыщи 10 году Президиум ВАС РФ проанализировал нормы пт Семь статьи 100 70 один НК РФ и сделал вывод, что в нем идет речь о необходимости нормировать суммы вычета НДС только по командировочным и представительским расходам (постановление от 06.07.10 № 2604/10).
Дело в том, что трудности с трактовкой этого пт появились не с самого начала, а только после Один января Две тыщи два года, когда в абзац Два были внесены конфигурации. В начальной редакции в этом абзаце имелась ссылка конкретно на командировочные и представительские расходы. В новейшей же редакции обозначенные расходы в абзаце Два больше не упоминаются, все же абзац Один сохранен в прежнем виде.
По воззрению Президиума ВАС РФ, системное истолкование пт Семь статьи 100 70 один НК РФ в его связи сглавой 20 5 НК РФ позволяет считать, что речь в нем как и раньше идет о нормировании вычетов НДС только по расходам на командировки и представительские цели. По другому не было бы необходимости сохранять в прежней редакции абзац Один этого же пт, содержащий упоминание только о командировочных и представительских расходах.
Более того, Президиум ВАС РФ указал, что нельзя придавать абзацу Два пт Семь статьи 100 70 один НК РФ значение обособленной законодательной нормы. Таким макаром, абзац Два практически только уточняет изложенное в абзаце Один этого же пт и не может его расширять. Означает, требование о необходимости нормировать сумму вычета НДС не должно распространяться на все виды расходов, признаваемых в налоговом учете в границах определенных нормативов. Оно применяется только к командировочным и представительским расходам, впрямую обозначенным в абзаце Один пт Семь статьи 100 70 один НК РФ.

Направьте внимание
Для вычета НДС по командировочным и представительским расходам сохранено требование об уплате налога поставщику
Как понятно, вычет «входного» НДС вероятен только при одновременном выполнении последующих критерий:
— продукты, работы, услуги либо имущественные права, по которым налогоплательщик хочет заявить вычет, приобретены для воплощения операций, облагаемых НДС, или для перепродажи (подп. Один и 2п. Два ст. 100 70 один НК РФ);
— обретенные продукты, работы, услуги либо имущественные права приняты на учет, что подтверждается надлежащими первичными документами, имеющимися у налогоплательщика (абз. Два п. Один ст. 100 70 два НК РФ);
— у налогоплательщика есть надлежаще оформленный счет-фактура поставщика по данной сделке (абз. Один п. Один ст. 100 70 два НК РФ).
Но, чтоб принять к вычету НДС по командировочным либо представительским расходам, организации нужно выполнить еще два дополнительных условия (абз. Один п. Семь ст. 100 70 один НК РФ):
— НДС по таким расходам должен быть уплачен поставщику. Если расчеты с поставщиком проводились через подотчетное лицо, то перед ним у организации не должно быть непогашенной задолженности. Другими словами вычет НДС по обозначенным расходам вероятен только после того, как представленный работником авансовый отчет утвержден управляющим организации и вся сумма перерасхода по нему выплачена подотчетнику;
— сами расходы на служебную командировку либо представительские цели учтены при расчете налога на прибыль.
Правда, дополнительные требования распространяются не на все виды издержек, связанных со служебными командировками, а только на расходы по проезду к месту командировки и назад, цена использования в поездах постельными принадлежностями и расходы на наем жилого помещения в месте предназначения (абз. Один п. Семь ст. 100 70 один НК РФ). По остальным видам расходов, к примеру по расходам на оплату услуг посреднических компаний по оформлению загранпаспортов либо забугорных виз, НДС можно принять к вычету, если выполнены только общие требования.

Ну и в конце концов, НДС по представительским расходам принимается к вычету только в той части, которая пропорциональна учтенным при расчете налога на прибыль расходам (абз. Два п. Семь ст. 100 70 один НК РФ). Ведь эти расходы могут быть признаны в налоговом учете в размере, не превосходящем 4% от суммы расходов налогоплательщика на оплату труда за соответственный отчетный либо налоговый период (п. Два ст. Двести шестьдесят четыре НК РФ). При этом требование о нормировании не только лишь самих представительских расходов, но к тому же относящегося к ним НДС не подвергается сомнению, так как впрямую обозначено в пт Семь статьи 100 70 один НК РФ. Это подтверждают и налоговые органы (письмо УФНС Рф по г. Москве от 09.12.09 № 16-15/130757)
Очередной принципиальный аспект — Президиум ВАС РФ указал в мотивировочной части постановления от 06.07.10 № 2604/10, что конкретно такое истолкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению арбитражными судами при рассмотрении подобных дел. Потому после возникновения этого постановления суды в главном выносят решения в пользу налогоплательщиков и отклоняют требования инспекторов о необходимости нормировать вычет НДС по расходам, которые не упоминаются в пт Семь статьи 100 70 один НК РФ (постановления ФАС Столичного окрестность от 30.11.12 № А40-135314/11-107-565, Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.08.12 № 09АП-20480/2012, 09АП-22473/2012 (оставлено в силе постановлением ФАС Столичного окрестность от 30.11.12 № А40-135314/11-107-565) и от 23.03.12 № 09АП-5201/2012-АК (оставлено в силе постановлением ФАС Столичного окрестность от 11.07.12 № А40-113651/11-107-473)).
Президиум ВАС РФ указал судам при рассмотрении подобных дел исходить из того, что требование о нормировании суммы вычета НДС не должно распространяться на другие расходы, не считая командировочных и представительскихТем более Минфин Рф, можно сказать, проигнорировал постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.10 № 2604/10. Ведь даже после его возникновения финансовое ведомство продолжает настаивать на том, что вычет «входного» НДС следует нормировать и по тем учитываемым по нормативам расходам, которые не поименованы в абзаце Один пт Семь статьи 100 70 один НК РФ (письма Минфина Рф от 09.08.12 № 03-07-08/244, от 13.03.12 № 03-07-11/68 и от 17.02.11 № 03-07-11/35).Выходит, если организация воспримет к вычету всю сумму НДС, предъявленную поставщиком, к примеру, по маркетинговым либо другим нормируемым расходам, налоговики, вероятнее всего, откажут ей в вычете налога и доначислят пени и штраф. Беря во внимание арбитражную практику последних лет, воззвание компании в трибунал поможет вернуть справедливость.
Но, если сумма спорного НДС малозначительна и компания в принципе не хочет усложнять дела с налоговиками, безопаснее все-же ограничивать к тому же сумму вычета по всем тем расходам, которые при расчете налога на прибыль принимаются по нормативам. Если же организация готова спорить с инспекторами и защищать свои интересы в суде, она может нормировать вычет НДС только по представительским расходам, а НДС по остальным нормируемым расходам принимать к вычету в полной сумме, предъявленной поставщиком.
НДС по расходам, которые закончили быть сверхнормативными, можно допринять к вычету, но тогда не исключены разногласия с инспекторами
Минфин Рф не против перерасчета в течение года предельной суммы расходов, которую можно учитывать при расчете налога на прибыль. Предельная сумма представительских расходов, которую организация вправе признать при расчете налога на прибыль, составляет 4% от величины ее расходов на оплату труда за тот же отчетный либо налоговый период (п. Два ст. Двести шестьдесят четыре НК РФ). Выходит, что норматив по таким затратам нужно рассчитывать по итогам каждого отчетного периода, другими словами на конец I квартала, 1-го полугодия и Девять месяцев текущего года. Окончательную величину норматива организация определяет по окончании календарного года, другими словами по состоянию на 30 один декабря (п. Три ст. Триста восемнадцать НК РФ).
Если компания размеренно работает и часто начисляет работникам заработную плату, то в течение года размер норматива для признания представительских расходов1, вероятнее всего, будет повсевременно возрастать. Из-за этого расходы на представительские цели, которые организация не смогла признать из-за превышения сумм норматива в одном отчетном периоде, к примеру в I квартале, можно будет учитывать вполне либо отчасти в последующих отчетных периодах — по окончании 1-го полугодия, Девять месяцев или по окончании календарного года.
Справка
Какие виды расходов списываются в налоговом учете умеренно в течение определенного периода
К расходам, которые не являются нормируемыми, но все же признаются равными толиками в течение установленного периода, а именно, относятся:
— расходы, связанные с приобретением права на внедрение программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (подп. 20 6 п. Один ст. Двести шестьдесят четыре и п. Один ст. Двести 70 два НК РФ);
— расходы на приобретение права на земляные участки из земель, находящихся в гос либо городской принадлежности, на которых находятся строения, строения, сооружения либо которые приобретаются для целей серьезного строительства объектов главных средств на этих участках (подп. Один п. Три ст. 264.1 НК РФ);
— расходы на приобретение права на заключение контракта аренды земляного участка (п. Четыре ст. 264.1 НК РФ);
— некие виды расходов на освоение природных ресурсов (п. Один и Два ст. Двести шестьдесят один НК РФ);
— расходы по непроизводительным скважинам (п. Четыре ст. Двести шестьдесят один НК РФ);
— подготовительные расходы, осуществленные организацией для приобретения лицензии на право использования недрами, при условии, что она потом приняла решение об отказе от роли в конкурсе либо аукционе или о нецелесообразности приобретения таковой лицензии (п. Один ст. Триста 20 5 НК РФ)
Аналогичным образом поступают при расчете налога на прибыль и по другим видам нормируемых расходов, по которым величина норматива находится в зависимости от какого-нибудь показателя, изменяющегося в течение года. К примеру, предельная величина для признания неких видов маркетинговых расходов составляет 1% суммы выручки от реализации за соответственный отчетный либо налоговый период (п. Четыре ст. Двести шестьдесят четыре НК РФ).Это значит, что при размеренных объемах реализации предельная сумма маркетинговых расходов, которую организация может признать в налоговом учете, возрастает с каждым месяцем. Потому к концу года компания сумеет учитывать огромную сумму данных расходов.
С возможностью такового перерасчета, а именно, при отражении нормируемых маркетинговых расходов согласен и Минфин Рф (письмо от 06.11.09 № 03-07-11/285). Объяснений денежного ведомства либо налоговых органов по другим видам расходов, нормируемых в налоговом учете, отыскать не удалось.
Если сумма спорного НДС малозначительна и компания не хочет спорить с налоговиками, безопаснее ограничивать сумму вычета по всем расходам, которые при расчете налога на прибыль принимаются по нормативам
В случае допринятия к вычету НДС с расходов, которые закончили быть сверхнормативными, вероятны разногласия с налоговиками. Так как в течение года увеличивается сумма расходов, признаваемых при расчете налога на прибыль по определенным нормативам, возрастает и сумма НДС, относящаяся к этим расходам.Вправе ли компания по окончании каждого отчетного периода, а потом и по итогам года пересчитывать сумму НДС зависимо от конфигурации суммы учтенных расходов?Может ли она дополнительно принять к вычету НДС с расходов, которые в последующем отчетном периоде не стали быть сверхнормативными и потому были признаны в целях налогообложения прибыли?
В Налоговом кодексе не содержится прямых ответов на эти вопросы. Но Минфин Рф объяснил, что в течение календарного года суммы НДС по сверхнормативным расходам, не принятые к вычету в одном квартале, принимаются к вычету в тех кварталах, в каких эти расходы были учтены при расчете налога на прибыль (письмо от 06.11.09 № 03-07-11/285). Отметим, что в обозначенном письме идет речь снова же о маркетинговых расходах. Все же представляется, что таковой же подход можно использовать и к другим видам нормируемых расходов, сначала к представительским.
Корректировать НДС за тот период, в каком организация выполнила надлежащие расходы, и подавать уточненную декларацию по НДС не надо. Ведь право на вычет дополнительной суммы НДС появляется у налогоплательщика только по мере роста предельной величины признаваемых расходов (абз. Два п. Семь ст. 100 70 один НК РФ). До перерасчета норматива расходов по окончании еще одного квартала либо календарного года права на вычет обозначенной суммы НДС у него еще как бы нет.
Вобщем еще практически пару лет вспять Минфин Рф был категорически против допринятия к вычету НДС по нормируемым расходам, которые в последующем отчетном периоде либо по итогам года не стали быть сверхнормативными (письмо от 11.11.04 № 03-04-11/201). Снова же финансовое ведомство рассматривало ситуацию с учетом расходов на рекламу. По его воззрению, сумма НДС по нормируемым маркетинговым расходам, которую компания вправе принять к вычету, определяется один раз и исключительно в том периоде, когда были осуществлены эти расходы. Потом ее не пересчитывают и дополнительные суммы налога к вычету не предъявляют.
Минфин Рф указал, что суммы НДС по сверхнормативным расходам, не принятые к вычету в одном квартале, принимаются к вычету в тех кварталах, в каких эти расходы были учтены при расчете налога на прибыль
Не исключено, что налоговики на местах будут как и раньше настаивать на том, что допринятие НДС к вычету из-за роста предельной суммы расходов, признаваемых в налоговом учете, главой 20 один НК РФ не предвидено. И потому они откажут в вычете. К огорчению, арбитражной практики по данному вопросу отыскать не удалось. Как следует, каждой организации придется без помощи других решать, как ей поступать в схожей ситуации. Разумеется, что, до того как принять решение, нужно поинтересоваться в собственной налоговой инспекции, какого представления по данному вопросу придерживаются проверяющие.
НДС, относящийся к сверхнормативным расходам, нельзя учитывать при расчете налога на прибыль
Возможно окажется, что и по окончании года какая-то часть представительских, маркетинговых либо других нормируемых расходов так и не была признана в налоговом учете из-за того, что она превысила установленные нормативы (п. 40 два и 40 четыре ст. Двести 70 НК РФ). Соответственно и «входной» НДС, относящийся к таким сверхнормативным расходам, не был принят к вычету.
К огорчению, суммы оставшегося НДС организация не может включить в остальные либо внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Ведь обозначенные суммы НДС не соответствуют аспектам расходов, предусмотренным пт Один статьи Двести 50 два НК РФ (п. 40 девять ст. Двести 70 НК РФ). Того же представления держится и Минфин Рф (письмо от 11.11.04 № 03-04-11/201).
При вычете НДС не надо путать нормирование расходов и признание их в налоговом учете равными толиками в течение определенного периода
Некие виды расходов при расчете налога на прибыль врубаются в состав расходов умеренно в течение периода, установленного Налоговым кодексом либо самим налогоплательщиком. Более всераспространенные виды таких расходов приведены во врезке «Справка».
Обозначенные расходы нельзя считать нормируемыми. Ведь всю их сумму организация все равно сумеет признать в налоговом учете, но не сходу в периоде их воплощения, а равными толиками в течение определенного срока.
Даже если компания решила не спорить с налоговиками и потому нормирует вычет НДС не только лишь по представительским, да и по другим признаваемым по нормативам расходам, она не должна ограничивать к тому же вычет НДС, относящегося к списываемым по частям расходам, и принимать его также равными толиками. Ведь никаких дополнительных критерий для вычета «входного» налога по таким расходам не установлено.
«Входной» НДС по расходам, которые не подлежат нормированию, но все же учитываются равными толиками, принимается к вычету сходу в полной сумме как будут выполнены общие требования для вычета этого налогаСледовательно, НДС по расходам, признаваемым умеренно, организация может принять к вычету сходу в полной сумме как будут выполнены общие требования, предусмотренные статьями 100 70 один и172 НК РФ. С этим согласен и Минфин Рф, и налоговые органы (письма Минфина Рф от 05.10.11 № 03-07-11/261 и от 23.04.10 № 03-07-11/132, ФНС Рф от 23.07.09 № 3-1-11/531). К таким же выводам приходят и суды (постановления ФАС Столичного от 18.02.11 № КА-А40/369-11 и Северо-Западного от 10.08.06 № А05-20023/05-18 округов).
Совместно с тем УФНС Рф по г. Москве не один раз высказывало обратную точку зрения. По его воззрению, «входной» НДС по расходам, признаваемым умеренно в течение определенного периода, подлежит вычету только в той доле, которая пропорциональна сумме общепризнанных расходов (письмаУФНС Рф по г. Москве от 10.08.05 № 19-11/56883 и УМНС Рф по г. Москве от 10.08.04 № 24-11/52247). Броско, что есть примеры судебных решений, поддерживающих в данном вопросе налоговиков. Правда, они все приняты судами 1-го окрестность — Поволжского (постановления от 11.11.10 № А65-4250/2010 и от 13.05.10 № А65-34008/2009)1Подробнее о том, можно ли признать представительские расходы в тех либо других сложных ситуациях, читайте в статье «Проверка на ошибки: налоговый учет расходов на представительские цели» // РНК, 2013, № 5, с. 53.
Е.В. Вайтман — эксперт журнальчика «Российский налоговый курьер»